О концепции должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», призванное обеспечить единообразие судебной практики по обозначенным вопросам, породило новые неопределенности, возникающие в связи с вероятностью взаимодействия налогоплательщика с недобросовестными контрагентами. В указанном Постановлении ВАС РФ оперирует терминами «должная осмотрительность» и «должная осторожность» при выборе контрагента, носящими оценочный характер и не имеющими законодательного закрепления или официального толкования.

Проблеме выбора поставщиков в контексте получения необоснованной налоговой выгоды посвящен пункт 10 Постановления: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.»

Как показывает практика, недобросовестность контрагентов может заключаться, например, в неисполнении ими обязанностей налогоплательщика, проставлении поддельных подписей ответственных лиц на первичных документах (договорах, актах и т.д.), отсутствии по юридическому адресу, регистрации по «адресу массовой регистрации» и т.д. В подобных ситуациях существует риск в виде вероятности того, что с налогоплательщика будут взысканы дополнительные суммы налога.

Прежде всего, необходимо отметить тот факт, что налоговое законодательство не устанавливает обязанности налогоплательщиков по проверке добросовестности контрагентов в контексте выполнения ими своих налоговых обязательств. При этом проверить исполнение контрагентом налоговых обязательств и, следовательно, составить мнение о его добросовестности на практике не представляется возможным. Налоговая отчетность не подлежит раскрытию, являясь конфиденциальной информацией.
К случаям получения налоговой выгоды Постановление относит, среди прочего, уменьшение налоговой базы и применение налоговых вычетов. Поэтому проставление контрагентами поддельных подписей на первичных документах, подтверждающих расходы по налогу на прибыль, а также на счетах-фактурах, служащих основанием для применения налоговых вычетов по НДС, может являться причиной для признания налоговыми органами полученной налоговой выгоды необоснованной. Предъявляя налогоплательщикам претензии относительно поддельных подписей на первичных документах и счетах-фактурах, налоговые органы ссылаются на положения законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства. В целом, анализ действующего законодательства позволяет прийти к заключению, что подписи ответственных лиц являются необходимыми реквизитами первичных документов и счетов-фактур.

Так, пункт 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» устанавливает: «Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: <…> е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.» Кроме того, в соответствии со статьей 252 НК РФ расходы, принимаемые в целях налога на прибыль, должны быть документально подтверждены, при этом «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации».
Относительно документального оформления права на применение налоговых вычетов по НДС пункт 6 статьи 169 НК РФ устанавливает следующее: «Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.»

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство не содержит прямого указания на то, что следует проводить проверку, исполняют ли контрагенты свои обязанности налогоплательщиков, а также проверку подлинности подписей на документах, полученных от контрагента.

Рассматривая позицию финансового ведомства по данному вопросу, следует указать, что в Письме Минфина России от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177 приведен перечень документов, наличие которых поможет доказать осмотрительность и осторожность действий налогоплательщика при выборе контрагентов: «Представляется, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента».

Таким образом, позиция Минфина фактически сужает перечень условий для признания налоговой выгоды необоснованной, игнорируя положения Постановления № 53 о том, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды» и налогоплательщику «должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом». Таким образом, официальная точка зрения исходит из необходимости обязательной проверки добросовестности контрагентов в целях подтверждения собственной должной осмотрительности при их выборе. К аналогичным выводам финансовое ведомство приходит и в Письме от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340.

В 2010 году издано Письмо ФНС России от 11 февраля № 3-7-07/84, в котором указано, что налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой предоставить сведения, раскрытие которых не является нарушением требований Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне», а именно: копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности.

Анализ сложившейся судебной практики позволяет выделить ситуации, в которыхвероятность проигрыша высока для налогоплательщика. К таким ситуациям относятся, например, случаи, в которых налоговой инспекции удалось найти физических лиц, чьи подписи якобы стоят на первичных документах, однако данные лица отрицают причастность к хозяйственной операции. Кроме того, можно отметить, что, если предъявляются претензии, исход дела, как правило, не зависит от того, какую долю занимает недобросовестный поставщик в общей массе поставщиков.

Одной из распространенных ситуаций, рассматриваемых федеральными арбитражными судами, является отказ налоговых органов в вычете НДС покупателю при отсутствии данных о поставщике в ЕГРЮЛ или ЕГРИП. Сложившаяся судебная практика по данному вопросу носит противоречивый характер. Суды, в большинстве случаев признавая, что покупатель не может быть ответственным за действия или бездействие поставщика, тем не менее подчеркивают, что счет-фактура, на основании которого производится зачет НДС, должен содержать достоверные сведения. Следовательно, если поставщик не зарегистрирован в реестре юридических лиц, то и счета-фактуры, выписанные от его имени, не могут быть документами, на основании которых можно получить вычет НДС. К такому выводу приходили суды в правоприменительных актах, например:

Определение ВАС РФ от 16.03.2010 № ВАС-2990/10 по делу № А76-297/2009-35-46;
Постановление ВАС Волго-Вятского округа от 25.02.2010 по делу № А28-10336/2009;
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2009 № Ф03-2597/2009 по делу № А51-7824/2008;

Однако в последние годы в судебной практике наметились благоприятные для налогоплательщика тенденции. Так, например, в следующих правоприменительных актах суды исходили из неправомерности отказа в вычете НДС на основании отсутствия сведений о налогоплательщике в ЕГРЮЛ:

Определение ВАС РФ от 17.03.2010 № ВАС-2862/10 по делу № А09-1697/2009;
Определение ВАС РФ от 14.10.2009 № ВАС-12617/09 по делу № А72-6493/08-12/337;
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2010 по делу № А27-8446/2009;
Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2009 № Ф09-9212/09-С3 по делу № А76-9291/2009-39-62.

В результате проведенного анализа можно сделать следующие выводы. Обязанность проверки «добросовестности» не закреплена в налоговом законодательстве и, зачастую, данная задача не может быть выполнима ввиду конфиденциальности налоговой отчетности. Закрепление обязанности налогоплательщика по проверке подлинности подписей также отсутствует в налоговом законодательстве.

В данных условиях отсутствие мер по проверке добросовестности контрагентов не является прямым нарушением законодательства о налогах и сборах. Однако, исходя из имеющихся разъяснений Минфина, существует объективный риск доплаты налога ввиду массового предъявления претензий налоговыми органами. Налогоплательщику, заинтересованному в максимальном снижении рисков и обладающему дополнительными ресурсами для решения данной задачи, необходимо наладить систему внутреннего контроля, позволяющую перед осуществлением платежа предпринять некоторые шаги по проверке своего контрагента, в частности:

получить копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
проверить факт занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
получить доверенность на подписание документов.

Таким образом, налогоплательщику, желающему снизить рассматриваемые риски по доначислению налога, до начала взаимодействия с контрагентом необходимо получить от него следующий пакет документов:

Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ);
Устав и учредительный договор;
Свидетельство о регистрации в ЕГРЮЛ;
Свидетельство о постановке на налоговый учет;
Документ о назначении генерального директора (это может быть протокол собрания участников (акционеров), протокол заседания совета директоров и пр.);
Приказ о назначении главного бухгалтера;
Карточка из банка с образцами первой и второй подписи;
Лицензии (если деятельность контрагента подлежит лицензированию).
Получив необходимую информацию, налогоплательщик может заняться поиском релевантной информации и непосредственно проведением самостоятельной проверки поставщиков. В этих целях могут быть использованы следующие источники:
- СПАРК – неофициальная база данных по всем зарегистрированным в России юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (содержит данные, предоставляемые Федеральной службой государственной статистики, Федеральной налоговой службой, Федеральной службой по финансовым рынкам и другими ведомствами);
- сведения обо всех юридических лицах, внесенных в ЕГРЮЛ;
- адреса «массовой регистрации» юридических лиц и данные о юридических лицах, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;
- список решений о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ, принятых регистрирующими органами (по состоянию на текущий месяц);
- данные ФНС России о государственной регистрации и учете налогоплательщиков;
- реестр недобросовестных поставщиков ФАС России;
- реестр должников Службы федеральных приставов России;
- база данных по недобросовестным контрагентам и физическим лицам;
- информация Федеральной Миграционной Службы России о действительности паспортов

Представляется очевидным, что принятие мер по поиску информации о контрагентах в официальных и неофициальных источниках информации является процессом, требующим вовлечения дополнительных ресурсов со стороны налогоплательщика. Кроме того, меры по проверке контрагентов могут замедлить деятельность налогоплательщика или создать препятствия для взаимодействия с некоторыми поставщиками. Наконец, принятие мер по самостоятельной оценке «добросовестности» контрагентов не может гарантировать их абсолютную результативность и доказанность должной осмотрительности и осторожности в виду отсутствия законодательного регулирования данного вопроса. Создание системы внутреннего контроля, как было указано выше, может быть лишь средством снижения рисков в данной области.

Таким образом, в условиях законодательной неопределенности модель поведения налогоплательщика в рамках концепции должной осмотрительности и осторожности не может быть однозначно определена. В целях снижения рисков доначисления налога целесообразно создать систему внутреннего контроля при выборе поставщиков, формы выражения и масштабы которой должны определяться индивидуально, применительно к отдельно взятому налогоплательщику.

http://www.spark.interfax.ru/Front/index.aspx
http://egrul.nalog.ru/fns/index.php
http://www.nalog.ru/inf_deyat.php
http://www.vestnik-gosreg.ru/egrul_exclusion.php
http://www.nalog.ru/index.php?topic=gosreg
http://rnp-gz.fas.gov.ru/
http://fssprus.ru/reestr.php
http://www.spiski.info/news.php
http://services.fms.gov.ru/passportpermit/index.php

Автор: Красильникова Елена