Проблемная ситуация: процесc зачета (возврата) излишне уплаченной суммы страховых взносов

Механизм зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм налога и сбора, пеней и штрафа определен в ст. 78-79 Налогового кодекса РФ, однако на практике многие налогоплательщики сталкиваются с проблемой зачета (возврата) излишне уплаченный либо взысканный страховой взнос на обязательное пенсионное страхование. Вернуть или зачесть его оказывается намного сложнее, чем любой иной налоговый платеж. Эти страховые взносы не названы в числе налогов и сборов, в связи с чем, налоговые органы отказываются возвращать их по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Правомерность своих требований налогоплательщикам удается отстоять только в суде. В последнее время на сторону плательщиков взносов встали и представители Минфина России.

Развернутая модель возможной аргументации сторон в споре о зачете или возврате излишне уплаченных страховых взносов представлена в табл. 1.
Таблица 1
Типичная аргументация сторон в споре о зачете или возврате излишне уплаченных страховых взносов

Позиция плательщика	Позиция налоговых органов
Налоговый орган обязан осуществить возврат (зачет) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также уплатить проценты за просрочку возврата (зачета)	Налоговым органам не предоставлено право на проведение зачета (возврата) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему РФ, не являются ни налоговыми платежами, ни составной частью ЕСН , следовательно, не могут быть возвращены в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Поскольку Закон N 167-ФЗ не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то к данным правоотношениям подлежат применению положения гл. 12 НК РФ	Налоги и страховые взносы различны по целевому назначению и социально- правовой природе, не следует рассматривать страховые взносы как налоговый платеж. Значит, положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов не применяются
В действовавшей до 1 января 2007 г. норме п. 13 ст. 78 НК РФ было указано, что правила о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, предусмотренные данной статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды	До 1 января 2007 г. государственные внебюджетные фонды пользовались правами и несли обязанности, предусмотренные гл. 12 НК РФ для налоговых органов. Новая редакция ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора и не применяется в отношении возврата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Законом N 167-ФЗ не определен орган, производящий возврат (зачет) страховых взносов, а также порядок их возврата (зачета)
Обязанность осуществлять возврат или зачет страхователям уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложена на налоговые органы	В действующем законодательстве отсутствуют нормы, прямо возлагающие на налоговые органы обязанность по осуществлению зачетов (возвратов) излишне (ошибочно) уплаченных страховых взносов. У налогового органа отсутствуют полномочия для принятия решения о таком возврате или зачете
Ни в законодательстве, ни на ведомственном уровне не решен вопрос о том, какой налоговый орган осуществляет возврат (зачет) переплаты при смене налогоплательщиком места налогового учета	Налогоплательщик должен состоять на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (кроме государственной пошлины)
Согласно п. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов	Переплата страховых взносов на обязательное страхование образовалась в период нахождения лица на учете в другой инспекции. Поэтому инспекция, в которой плательщик теперь состоит на учете, не является контролирующим органом данных платежей, в связи с чем их перечисление не представляется возможным
В перечне администраторов поступлений в бюджет РФ таким администратором по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым на выплату как страховой, так и накопительной части трудовой пенсии, а также страховых взносов в виде фиксированного платежа, зачисляемых на выплату накопительной и страховой частей трудовой пенсии, является ФНС России. Инспекция как администратор этих взносов обязана по заявлению плательщика произвести зачет (возврат) денежных средств, ошибочно зачисленных по неверному КБК	Производить зачет или возврат излишне уплаченных страховых взносов уполномочен ПФР, в бюджет которого поступают суммы страховых взносов. Примечание (позиция ПФР): управление ПФР не уполномочено законодательно проводить такие операции зачета (возврата)
Инспекция вправе произвести зачет излишне уплаченных взносов из накопительной части в страховую часть взносов в ПФР	Проведение зачета излишне уплаченной суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование из накопительной части трудовой пенсии в страховую часть не входит в компетенцию налогового органа
Если налоговой инспекцией нарушен срок возврата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в силу абз. 2 п. 9 ст. 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного взноса, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата	Так как законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрена возможность начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата страховых взносов, то вывод о взыскании процентов за нарушение срока возврата является неправомерным

Существующие тенденции разрешения спора

Как было отмечено в Письме Минфина России от 12 мая 2008 г. N 03-02-07/2-87, по вопросу вынесения налоговыми органами решений об отказе в проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на сегодня сложилась преимущественно отрицательная для налоговых органов арбитражная практика. Это действительно так. К настоящему времени во всех регионах в подавляющем большинстве суды обязывают налоговые органы произвести возврат или зачет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Тем не менее, в практике ФАС Северо-Западного округа имели место случаи признания неправомерности требований плательщика, но последние из таких решений были приняты в 2006 г. Некоторые из принятых в тот период постановлений были обжалованы плательщиками в вышестоящей инстанции. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум ВАС РФ признал обжалованные постановления суда кассационной инстанции подлежащими отмене и тем самым решил и эти споры в пользу плательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 4240/06).

В зависимости от конкретных обстоятельств дела в судебном порядке плательщик страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может обжаловать:

действия налоговой инспекции, выразившиеся в отказе в проведении зачета (возврата) излишне уплаченных по платежному поручению сумм взносов, противоречащие нормам НК РФ и нарушающие права и законные интересы плательщика, а, следовательно, являющиеся незаконными;
бездействие налогового органа по непроведению зачета ошибочно уплаченных сумм страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Незаконными следует признать и действия инспекции, выразившиеся в отказе в проведении зачета излишне уплаченных страховых взносов (страховая часть) в счет уплаты накопительной части по обязательному пенсионному страхованию ( например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2007 г. по делу N А42-959/2007).

Отказ налогового органа в возврате излишне уплаченных страховых взносов, перечисленных по ошибке, нарушает принцип законности и может привести к неосновательному обогащению государства - Российской Федерации (бюджета) как одного субъекта отношений за счет излишне уплаченной заявителем суммы страховых взносов и законных интересов заявителя (застрахованных граждан), т.е. за счет второго субъекта этих же правоотношений (Постановление ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А55-8550/06).

Для решения спора в арбитражном порядке плательщику могут потребоваться документальные подтверждения факта переплаты сумм страховых взносов и их зачисления в бюджет ПФР. Плательщик, желающий подтвердить в судебном порядке правомерность зачета или возврата излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, может использовать следующие аргументы.

Поскольку ФНС России признана главным администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в Фонд, она согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ должна в соответствии с законодательством РФ контролировать правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты, начислять, учитывать, взыскивать и принимать решения о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы РФ, если иное не установлено данным Кодексом.
Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ, в частности, уточнены бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджета и администраторов доходов бюджета. Согласно п. 3 и 4 ст. 160.1 БК РФ в редакции указанного Закона бюджетные полномочия администраторов доходов бюджета осуществляются в порядке, установленном законодательством РФ, а также в соответствии с доведенными до них главными администраторами доходов бюджета, в ведении которых они находятся, правовыми актами, наделяющими их полномочиями администратора доходов бюджета; бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ, являющихся федеральными органами государственной власти, осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ.
В соответствии со ст. 160.1 БК РФ и в целях реализации Постановления Правительства РФ от 29 декабря 2007 г. N 995 Приказом ФНС России от 26 февраля 2008 г. N ММ-3-1/74@ на ее территориальные органы, поименованные в Приложении 1 к Приказу, возложены конкретные полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ по гл. 182 "Федеральная налоговая служба" Бюджетной классификации РФ, в том числе полномочия по принятию решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней, штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представлению в орган Федерального казначейства платежных документов для возврата в порядке, установленном Минфином России, а также по принятию решения о зачете (уточнении) платежей и представлению соответствующего уведомления в орган Федерального казначейства. Пунктом 5 названного Приказа предусмотрено, что полномочия, возлагаемые на территориальные органы ФНС России, осуществляются в порядке, определенном НК РФ и БК РФ, нормативными правовыми документами Минфина России, ФНС России, Федерального казначейства, Банка России и другими методическими документами, регламентирующими порядок исполнения возложенных на налоговые органы функций.
Постановлением Президиума ВАС РФ N 4240/06 ранее уже подтверждалась ошибочность выводов судов, что действующим законодательством территориальным органам ПФР предоставлено право проводить зачет или возврат излишне уплаченных страховых взносов, кроме случаев, когда невозможно установить, за каких застрахованных лиц они уплачены.
Содержание и характер норм о порядке и сроках уплаты страховых взносов, мерах ответственности плательщиков, об осуществлении ПФР контроля за своевременной и полной их уплатой плательщиками с участием органов ФНС России, сближают страховые взносы с налоговыми платежами. Данный вывод содержится в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 января 2008 г. по делу N Ф08-8754/2007-3284А).
В соответствии с Письмом Минфина России N 03-02-07/2-87 до внесения необходимых изменений в Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и бюджетное законодательство РФ в целях дополнительного урегулирования рассмотренных вопросов налоговые органы, являющиеся администраторами доходов бюджета ПФР, вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм пенсионных взносов, пеней и штрафов по этим взносам, об уточнении соответствующих платежей в порядке п. 7 ст. 45, ст. ст. 78, 79 НК РФ, а также согласно БК РФ и иным нормативным правовым актам. Таким образом, действующим законодательством налоговым органам предоставлено право проводить зачет или возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, кроме случаев, когда невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи внесены.
Статья 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предусматривает, что законодательство об обязательном пенсионном страховании в РФ состоит, в том числе и из законодательства РФ о налогах и сборах. В соответствии с той же статьей правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено названным Законом. Поскольку порядок возврата излишне уплаченных страховых взносов Законом не определен, правоотношения по возврату (зачету) излишне уплаченных страховых взносов регулируются нормами НК РФ. На этом основании порядок возврата излишне уплаченных сумм сборов (страховых взносов) может регулироваться в соответствии со ст. ст. 78, 79 НК РФ.
При обнаружении ошибок в реквизитах платежных поручений налоговая инспекция согласно Рекомендациям по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" обязана направить налогоплательщику уведомление об уточнении вида и принадлежности платежа или об ошибочном указании информации в расчетных документах при перечислении налогов (сборов) и иных платежей, т.е. в любом случае принять меры для устранения нарушений, допущенных в платежном документе.
Налоговая инспекция как администратор страховых взносов на обязательное пенсионное страхование обязана по заявлению плательщика произвести возврат денежных средств, в том числе ошибочно зачисленных по неверному КБК (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 26 ноября 2007 г. по делу N Ф09-9684/07-С1).
10. Обязанность по проведению зачета, не исполненная инспекцией по прежнему месту налогового учета, не прекратилась и не изменилась в связи с переходом налогоплательщика на налоговый учет в другой налоговый орган. Из системного анализа норм налогового законодательства следует, что не имеет правового значения, в каком налоговом органе у налогоплательщика первоначально возникла переплата по налогу. При этом налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в зачете излишне уплаченного налога по тому основанию, что переплата по налогу образовалась тогда, когда налогоплательщик состоял на учете в другом налоговом органе. В противном случае это приведет к нарушению принципа единства и централизованности системы налоговых органов.

Таким образом, прямой нормы, реализующей механизм зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не существует, но исходя из смежных отраслей права, таких как бюджетное право, следует, что обязанность по возврату лежит на налоговых органах, так как они являются администраторами по данному виду доходов. Арбитражная практика складывается в основном в пользу налогоплательщика, но бывают и ситуации, носящие негативный характер, в таких случаях необходимо обращаться в суды высшей инстанции.

См. также Постановление Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2003 г. N 12355/02; Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79.

О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам (вместе с Методическими рекомендациями по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам) см. Приказ ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@ (текст Приказа официально опубликован не был).

См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2006 г. по делу N А66-9157/2005, от 6 апреля 2006 г. по делу N А66-14406/2005.

Письмо Минфина России от 12 мая 2008 г. N 03-02-07/2-87 (вместе с Письмом Минздравсоцразвития России от 17 апреля 2008 г. N 2187-ПР). Отметим, что ранее представители Минфина России были солидарны с налоговыми органами. Так, в 2006 г. было подготовлено и распространено разъяснение Минфина России, суть которого сводилась к тому, что в настоящее время проведение зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов вообще не представляется возможным. Так как эти взносы имеют иную, неналоговую природу, то на них не распространяются положения ст. 78 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 17 марта 2006 г. N ММ-6-02/287@).

Утверждены Приказом ФНС России от 16 марта 2007 г. N ММ-3-10/138@ (текст Приказа официально опубликован не был).

См., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2007 г. по делу N А49-2196/2007-115А/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9454/2005(31604-А46-15), ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. по делу N Ф09-7720/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2006 г. по делу N А56-40833/2005, ФАС Московского округа от 5 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6126-06.

Автор: Кудря М. А.